System handlu uprawnieniami do emisji CO2 – co nowego na rynku i w podatka

Prawie dwa lata obowiązywania przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami („Uprawnienia”) do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji („Ustawa o handlu Uprawnieniami”) wskazują jak wiele brakuje nam jeszcze do stworzenia prawdziwie aktywnego i rozwiniętego Systemu („System”) handlu Uprawnieniami.

W lipcu 2006 r. został uruchomiony Krajowy Rejestr Uprawnień. Od tego momentu uczestnicy Systemu mogą dokonywać sprzedaży i kupna Uprawnień na rynku. Pierwsza transakcja tego typu miała miejsce już w lipcu br. Carbon Capital Markets – fundusz działający na rynku wtórnym w całej Europie nabył w trzech transakcjach w sumie 60 tysięcy Uprawnień.
W połowie września 2006 r. uruchomiono handel Uprawnieniami na Towarowej Giełdzie Energii („TGE”). Początkowo zakładano, że w handlu uczestniczyć będzie co najmniej siedem podmiotów. Jednak, handel Uprawnieniami za pośrednictwem TGE rozpoczął się z udziałem jedynie czterech graczy, wśród których znalazły się dwa biura maklerskie.
Pierwsze miesiące funkcjonowania Systemu pokazały, iż konieczne jest doprecyzowanie i uporządkowanie przepisów dotyczących handlu Uprawnieniami. Prace legislacyjne z tym związane już się rozpoczęły i w najbliższym czasie powinny zostać zakończone.
Projekt stosownych regulacji w obecnej wersji (jak również obowiązujące przepisy) nie przewidują jednakże jakichkolwiek doprecyzowań w zakresie opodatkowania obrotu Uprawnieniami. Dodatkowo, do tej pory, Minister Finansów nie wydał urzędowej interpretacji dotyczącej skutków przydziału, obrotu i umorzenia Uprawnień na gruncie podatkowym. Pod koniec 2005 r. wydane zostało jedynie pismo Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2005 r. skierowane do Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Gospodarki w kwestii kwalifikacji dla celów VAT i opodatkowania VAT handlu Uprawnieniami.
Powyższe pismo Ministra odnosi się nie tylko do kwestii związanych z Uprawnieniami, ale również do zagadnień w zakresie obrotu świadectwami pochodzenia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii („Świadectwa”). Minister Finansów w powyższym piśmie stwierdził, iż traktowanie dla celów podatkowych Uprawnień powinno być analogiczne jak w przypadku Świadectw. Dlatego też, zdaniem Ministra Finansów, urzędowe interpretacje odnoszące się do podatkowych aspektów przyznania, obrotu i umorzenia Świadectw powinny mieć zastosowanie również w przypadku Uprawnień.
Ponadto, w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z omawianymi zagadnieniami, podatnicy mogą posłużyć się interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników. Pierwsze z nich zaczęły się pojawiać w już na początku 2006 r.

Prace legislacyjne
W październiku 2006 r., na stronie internetowej Ministerstwa Środowiska pojawił się ministerialny projekt z dnia 10 października 2006 r. nowej ustawy „o wykorzystaniu jednostek przyznanej emisji, redukcji emisji i poświadczonej redukcji emisji, zarządzaniu jednostkami pochłaniania, ustalaniu poziomów emisji, inwentaryzacji krajowej, opracowywaniu prognoz emisji oraz o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji” („Ustawa”). Projekt trafił do konsultacji wewnątrz- i międzyresortowych. Obecnie do projektu wprowadzane są poprawki. Poprawiony projekt zostanie przedstawiony pod obrady Rady Ministrów.
Celem Ustawy jest doprecyzowanie i uporządkowanie przepisów oraz wyjaśnienie problemów wynikających z różnej interpretacji przepisów pojawiających się w trakcie funkcjonowania systemu. Autorzy projektu wskazują, iż Ustawa o handlu Uprawnieniami nie precyzuje m.in. zasad zatwierdzania projektów wspólnych wdrożeń, zasad działania Krajowego Systemu Inwentaryzacji Emisji oraz zasad określania krajowych, regionalnych czy sektorowych limitów substancji wprowadzanych do powietrza.
Oprócz przepisów doprecyzowujących i porządkujących aktualnie obowiązujące regulacje, projekt Ustawy zawiera nowe uregulowania, które m.in. rozszerzają krąg podmiotów dopuszczonych do handlu Uprawnieniami. Jeśli Ustawa wejdzie w życie, w handlu Uprawnieniami będą mogli uczestniczyć także właściciele lasów. W rezultacie, właściciele lasów mogliby sprzedać nawet 3 mln Uprawnień rocznie. Sprzedaż tej ilości Uprawnień, przy aktualnej cenie ok. 8,50 euro za Uprawnienie oznaczałoby, że właściciele lasów otrzymaliby kwotę ok. 100 mln złotych rocznie (z czego większość powędrowałaby do Lasów Państwowych posiadających ok. 80% terenów leśnych w Polsce).

Aktualna praktyka podatkowa
Podatek dochodowy od osób prawnych („PDOP”)
Jeszcze kilka miesięcy temu, z uwagi na brak jakichkolwiek wytycznych ze strony Ministra Finansów, jak i praktyki rynkowej, podatnicy nie mogli być całkowicie pewni, w jaki sposób traktować handel Uprawnieniami dla celów PDOP. Pojawiające się jednak w ostatnich miesiącach pierwsze interpretacje organów podatkowych w indywidualnych sprawach podatników rzucają pewne światło na budzące wątpliwości kwestie z zakresu podatkowego traktowania przydziału / obrotu / umorzenia Uprawnień.
Ważną kwestią z punktu widzenia PDOP jest ocena skutków podatkowych wynikających z przyznania Uprawnień. Wątpliwości w tej kwestii rodzi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, który stanowi, iż przychodem jest w szczególności „(…) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatne rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”. Jednakże, biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, o nieodpłatnym świadczeniu można mówić jedynie w sytuacji, w której podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, kosztem drugiego podmiotu. W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, iż Uprawnienia są przyznawane podatnikom w drodze decyzji administracyjnej, otrzymanie przez podatnika określonej liczby Uprawnień nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Przychód należy rozpoznać dopiero w momencie sprzedaży Uprawnień innemu podmiotowi. Stanowisko takie potwierdza m.in. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 24 lipca 2006 r.
Jednakże, pojawiła się również interpretacja Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2006 r., w której przedstawiono pogląd, iż przydział Uprawnień stanowi nieodpłatne otrzymanie praw majątkowych. W konsekwencji, podatnik powinien rozpoznać z tego tytułu przychód podatkowy. Interpretacja ta została jednak uchylona przez organ odwoławczy, który nie zgodził się ze stanowiskiem Urzędu.
Podsumowując, w świetle znanych na dzień dzisiejszy interpretacji odpowiednich władz, w chwili otrzymania Uprawnień nie powinien, co do zasady, powstać przychód podatkowy. Przychód taki należy rozpoznać jednak w momencie sprzedaży Uprawnień innemu podmiotowi.

Kwestią, która budzi wiele kontrowersji jest również kwalifikacja Uprawnień z punktu widzenia PDOP. Nie jest bowiem dostatecznie jasne, czy Uprawnienia powinny być klasyfikowane jako zapasy, papiery wartościowe czy jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Wątpliwości, co do kwalifikacji są spowodowane m.in. faktem, iż ustawa o PDOP zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a w katalogu tym Uprawnienia nie zostały wymienione.
Zdaniem autorów, istnieją pewne argumenty, ażeby Uprawnienia traktować dla celów podatkowych jako specyficzna postać zapasów.
Niemniej, w dniu 24 lipca 2006 r. wydana została interpretacja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, w której stwierdzono, iż Uprawnienia powinny być traktowane jako wartości niematerialne i prawne w znaczeniu prawa bilansowego. Jednakże, jak zauważa Naczelnik Urzędu, nie wszystkie wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji podatkowej. W związku z faktem, że Uprawnienia nie zostały wymienione w art. 16b ustawy o PDOP, nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych prac dla celów podatkowych.
W tym kontekście, kolejną kwestią budzącą wątpliwości jest moment zaliczenia do kosztów podatkowych wartości nabytych Uprawnień. Podatnicy rozważają, czy koszt należy rozpoznać (i) w momencie nabycia Uprawnień, (ii) w momencie poniesienia wydatku na zakup Uprawnień, czy (iii) stopniowo w miarę wykorzystania, sprzedaży, umorzenia niewykorzystanych Uprawnień, etc. Istnieją pewne argumenty, ażeby zastosować metodę (iii). Przy zastosowaniu tej metody wątpliwości może jednakże budzić wybór metody rozchodu Uprawnień w przypadku ich nabycia po różnych cenach.
Przepisy ustawy o PDOP nie precyzują jasno, zgodnie z jaką metodą należy rozpoznawać koszty zbywanych Uprawnień, które zostały nabyte po różnych cenach. W konsekwencji, można argumentować, iż mogą mieć tu zastosowanie dla celów podatkowych księgowe metody rozchodu zapasów – np. metoda FIFO.
Warto tu jednakże zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze wyrażone w piśmie z dnia 27 marca 2006 r., zgodnie z którym, gdy możliwe jest bezpośrednie lub pośrednie przypisanie kosztów do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnych Uprawnień, dochodem z odpłatnego zbycia Uprawnień jest nadwyżka przychodu ze sprzedaży tych Uprawnień a kosztami nabycia sprzedawanych (konkretnych) Uprawnień oraz kosztami poniesionymi w związku z ich sprzedażą. W konsekwencji, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu ze Sprzedaży Uprawnień, podatnik powinien mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o PDOP oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy.

VAT
Kwestią wątpliwą związaną z obrotem Uprawnieniami jest również kwalifikacja tego obrotu dla celów opodatkowania VAT. Do zagadnienia tego odniósł się Minister Finansów w interpretacji z dnia 13 grudnia 2005 r. Zgodnie z ww. nieoficjalnym stanowiskiem Ministra, transfer Uprawnień pomiędzy uczestnikami Systemu jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.
Odrębną kwestią jest miejsce opodatkowania VAT powyższej transakcji w przypadku sprzedaży określonej liczby Uprawnień jednostce posiadającej siedzibę poza terytorium Polski. Z uwagi na fakt, iż sprzedaż Uprawnień jest traktowana jako usługa, miejscem jej świadczenia powinno być, co do zasady miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Jednakże, zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługa sprzedaży praw jest świadczona na rzecz jednostki mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego lub na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Innymi słowy, w świetle ww. podejścia sprzedaż Uprawnień podmiotowi posiadającemu siedzibę poza terytorium Polski nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. Interpretację taką zaprezentował m.in. Opolski Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 24 lipca 2006 r. oraz Dolnośląski Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia
2 sierpnia 2006 r.
Ponadto, wątpliwości może budzić kwestia opodatkowania VAT czynności umorzenia Uprawnień oraz możliwości odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Uprawnień, które zostały umorzone. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 30 czerwca 2006 r. stwierdził, iż umorzenie Uprawnień, w wyniku którego następuje wygaśnięcie praw majątkowych z nich wynikających stanowi czynność administracyjną i nie wyczerpuje przesłanek wynikających z przepisów ustawy o VAT określających zakres przedmiotowy opodatkowania VAT. W efekcie, umorzenie Uprawnień nie powinno być czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Ponadto, Naczelnik uznał, że umorzenie Uprawnień nie wpływa na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury zakupu Uprawnień z uwagi na fakt, iż otrzymanie i zaewidencjonowanie w odpowiednim rejestrze Uprawnień jest bezsprzecznie związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika i stanowi istotny element i warunek działalności podatnika.

Podsumowanie
Pierwsze dwa lata funkcjonowania Systemu potwierdziły przypuszczenia, że jego uczestnicy napotkają na wiele problemów i wątpliwości. Regulacje prawne dotyczące handlu Uprawnieniami wymagają doprecyzowania i uporządkowania.

Z perspektywy podatkowej, wprowadzenie nowego, wcześniej niespotykanego instrumentu, jakim są Uprawnienia, z uwagi na brak oficjalnych wytycznych Ministerstwa Finansów, wymagało od organów podatkowych niższego szczebla samodzielnego ustosunkowania się do kwestii przydziału, obrotu i umorzenia Uprawnień. Konsekwentnie, pomimo ciągle rosnącej liczby oficjalnych interpretacji urzędów skarbowych w ww. zakresie, w wielu kwestiach brak jest ciągle jednolitego stanowiska władz skarbowych, co może narazić podatników uczestniczących w Systemie na potencjalne zaległości podatkowe.

Autorzy reprezentują dział doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers,
Zespół ds. sektora chemii, nafty i gazu Najświeższe informacje w kanale RSS (jak używać)

Zawartość numeru:

• Technologie:
  • Biopaliwa – co robić z ubocznym produktem?
• Chemia Gospodarcza i Kosmetyki:
  • Siła w grupie
  • Polski rynek kosmetyków
  • Polimery Sylvaclear®
  • Szczepiony polimer (graft polymer) jako wzmacniacz faktora SPF
  • IMBENTIN SG™ - przeciwnik obfitej piany
• Chemical Interview:
  • Świece na giełdę
• Zarządzanie:
  • Jak przygotować się do REACH?
  • System handlu uprawnieniami do emisji CO2 – co nowego na rynku i w podatka
  • Silikony

Zobacz pozostałe numery Chemical Review »